當贈與變成遺產

113年憲判字第11號揭開『擬制遺產課稅』的憲法爭議(上)

撰文：彭裕峰會計師

本案的聲請人為被繼承人的未成年非婚生子女。
被繼承人於死亡前兩年內，將價值約新台幣 3 億元的股票贈與其配偶。
其後，被繼承人死亡，法定的優先繼承人（即配偶及婚生子女）皆選擇拋棄繼承，使該非婚生子女成為唯一的繼承人。

依據《遺產及贈與稅法》第15條第1項第1款規定：「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課稅。」

正因這項規定，被繼承人的遺產總額中，不僅包括剩餘遺產約 5,000 萬元，也包含已贈與配偶的 3 億元股票，合計約 3.5 億元。經計算後，繼承人應納遺產稅高達 5,700 多萬元，竟超過其實際可繼承的遺產金額。

繼承人對此結果深感不滿，認為自己不應為「未實際取得的財產」承擔巨額稅負，因此聲請釋憲，主張該規定違反量能課稅原則與比例原則。

這種不滿並非無理。依照量能課稅與比例原則，政府不應對未獲得相應利益的納稅義務人課予超出其可支配利益的稅負。
簡單來說：「沒有拿到的財產，不該被課稅。」這是稅法最基本的邏輯。

最終，憲法法庭判決該案及相關條文違憲。

其實，《遺產及贈與稅法》第15條的立法原意並非全無道理。
實務上，當被繼承人意識到生命所剩無多，常會在臨終前以贈與方式大幅轉移財產，藉以規避遺產稅。
為避免此種行為造成稅基流失，立法者才設計出「擬制遺產」制度，將死亡前兩年內的贈與視為遺產，納入課稅範圍，以維持課稅公平。

然而，制度在實際運作中卻存在重大瑕疵。
值得注意的是，贈與給配偶的財產並不計入贈與總額，因此配偶可無償先取得贈與，再於被繼承人死亡後拋棄繼承，便能在毫無稅負的情況下享有該筆財產的利益。

反觀未拋棄繼承的其他繼承人，卻必須為自己永遠無法取得的財產繳納遺產稅。
這樣的結果，顯然背離量能課稅原則，制度設計顯有不周，確有修法必要。

我認為，納稅確實是公民的基本義務，但義務的正當性，建立在制度的合理性之上。
若因制度設計的缺陷，使公民必須為「未實際取得的利益」承擔稅負，這不僅是稅務技術的問題，更是憲法價值與稅捐正義的挑戰。

下一篇文章，我們將進一步探討：在憲法法庭宣告違憲後，財政部是否已針對該條文進行修正？
制度是否真的回歸合理與公平？
這場關於遺產稅正義的爭論，才正要開始。